• 4 Luglio 2023

PRINCIPIO OIC 34 – RICAVI – E IL LEASING?

Scopo di questo commento è correlare gli effetti del nuovo principio OIC 34 sui Ricavi alla annosa questione della contabilizzazione…

 PRINCIPIO OIC 34 – RICAVI –  E IL LEASING?

Scopo di questo commento è correlare gli effetti del nuovo principio OIC 34 sui Ricavi alla annosa questione della contabilizzazione dei contratti di leasing per il locatore ed il locatario. I due temi possono apparire “distanti”, ma a mio avviso invece ora sono più vicini che mai.

Il principio OIC 34 sui Ricavi, che entrerà in vigore dal 1 gennaio 2024, è il risultato finale di un lavoro di OIC che partì nel 2019 con il  relativo “discussion paper” motivato dal bisogno di colmare lacune informative dei principi contabili nazionali che in punto ricavi non consentivano la corretta rappresentazione di transazioni economiche particolari e complesse.

Per questo motivo l’obiettivo specifico del principio OIC 34 è  “di disciplinare i criteri per la rilevazione e valutazione dei ricavi, nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa”.

Lo schema operativo del principio si snoda attraverso le fasi della rilevazione iniziale che obbligano a considerare

  • I raggruppamenti di contratti
  • Il prezzo complessivo del contratto
  • I corrispettivi variabili
  • L’identificazione della unità elementare di contabilizzazione e la sua valorizzazione ed allocazione nel contratto per arrivare alla rilevazione dei singoli ricavi
    • per la vendita di beni
    • per la vendita di beni con diritto di reso
    • per la prestazione di servizi

Tutti hanno potuto dunque apprezzare la novità portata dalla identificazione della unità elementare di contabilizzazione, processo necessario alla suddivisione dei contratti complessi fra le varie possibili componenti aventi natura e prezzi (già identificati o da indentificare) differenti. In particolare assume un peso significativa la scomposizione dei contratti che contengono contemporaneamente vendita di beni e prestazioni di servizi.

Tuttavia il principio OIC34 tratta tutti i ricavi indipendentemente dalla esistenza o meno di più unità elementari – vengono quindi descritti i criteri di rilevazione (e quindi le definizioni) per le due categorie fondamentali di ricavo: per vendita di beni e per prestazioni di servizi.

La rilevazione di ricavo per vendita di beni è così descritta nei paragrafi da 23 a 25:

“23. Per le unità elementari di contabilizzazione che rappresentano la vendita di beni, i ricavi sono rilevati quando tutte le seguenti condizioni sono soddisfatte:

  1. a) è avvenuto il trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici connessi alla vendita; e
  2. b) l’ammontare dei ricavi può essere determinato in modo attendibile.
  3. Nel valutare se il trasferimento sostanziale dei rischi sia avvenuto, la società tiene conto sia di fattori qualitativi (ad esempio una valutazione delle clausole contrattuali) sia di fattori quantitativi (ad esempio una valutazione dell’esperienza storica). Tuttavia, non tiene conto del rischio di credito, in quanto questo incide sulla valutazione della recuperabilità dei crediti iscritti in bilancio, ai sensi dell’OIC 15 “Crediti” e non sull’iscrizione del ricavo.
  4. Il trasferimento sostanziale dei benefici avviene quando la società trasferisce alla controparte la capacità di decidere dell’uso del bene e di ottenerne i relativi benefici in via definitiva. I benefici sono intesi come i possibili flussi di cassa che si possono ottenere direttamente o indirettamente dal bene. Quindi i benefici sono trasferiti al cliente quando lo stesso può disporne liberamente, rivendendoli in totale e completa autonomia, concedendoli in affitto o utilizzandoli nella propria produzione. Alcuni esempi delle modalità con cui il cliente può ottenere tali benefici sono i seguenti:
  5. a) l’uso del bene per la produzione di altri beni o per la prestazione di servizi;
  6. b) l’uso del bene per aumentare il valore di altri beni;
  7. c) l’uso del bene per estinguere passività o ridurre oneri; oppure
  8. d) la vendita o lo scambio dei beni.”

Occorre quindi soffermarsi sul concetto di “trasferimento sostanziale dei rischi e benefici connessi alla vendita” anche in relazione alla modalità di ottenimento dei benefici da parte del cliente ai fini dell’uso del bene per la produzione di altri beni o per la prestazione di servizi. Anche questo concetto è “nuovo” nella nostro ambiente squisitamente “rule based”.

Se è vero che in un contratto di semplice compravendita le nuove condizioni di rilevazione dei ricavi (per chi vende) e dei costi (o di attivo patrimoniale) per chi acquista nella maggior parte dei casi non pongono in dubbio il criterio giuridico del passaggio della proprietà comunemente utilizzato, è altrettanto vero che oggi l’ottica della rilevazione si inverte e obbliga a dare rilevanza alla sostanza rispetto al mero inquadramento giuridico.

E quindi, che dire dal 1 gennaio 2024 sul contratto di leasing?

Molti ricorderanno che nel 2020 OIC lanciò una survey sul leasing che si concluse poi con un report di feed back pubblicato il 5 agosto 2020 sul sito di OIC. La ricerca aveva come obiettivo di comprendere come i vari “utilizzatori” dei  bilanci vedessero una evoluzione della contabilizzazione del leasing più orientata ai principi IAS17 e IFRS16 rispetto alla “tradizione” italiana della prevalenza del contratto giuridico rispetto alla sostanza economica.

I risultati furono promettenti sotto il profilo del maggior utilizzo del principio della prevalenza della sostanza sulla forma con la distinzione fra IAS17 e IFRS16: il 66% delle risposte fu in favore della contabilizzazione secondo il metodo finanziario (IAS17), mentre maggiore perplessità diede il nuovo principio IFRS16 (che si concentra sul diritto d’uso superando anche la distinzione fra locazione finanziaria e locazione operativa) ritenuto (ancora dal 66% dei rispondenti!) troppo complesso e non portatore di vera migliore informativa finanziaria.

A parte, quindi, la distinzione di preferenza fra IAS17 e IFRS16, la survey aiuta a capire che c’è ormai una generale aspettative che anche il contratto di leasing finanziario venga trattato almeno con il metodo finanziario – esso comporta che il locatore iscriva all’attivo una posta di credito attualizzato al posto del valore del bene ed il locatario il valore del bene da ammortizzare a fronte del debito di durata, rilevando quindi i canoni di leasing per il locatore come ricavi pro rata temporis a fronte dell’investimento netto iscritto a bilancio e per il locatario come scarico del valore del bene pro rata temporis insieme alle quote di debito maggiorate di interessi.

Ora mi si domanda: ma tutto questo cosa c’entra con il principio OIC34 sui ricavi?

Ebbene a mio avviso la rilevazione dei ricavi per cessione dei beni secondo il criterio del trasferimento dei rischi e benefici, comporta che il contratto di leasing venga ad essere identificato sin da ora come cessione e non come prestazione di servizi. Se questo è vero, dal primo gennaio 2024 come dovranno contabilizzare i contratti di leasing tutte le società di leasing finanziario (si intende quelle che per natura e forma giuridica siano ancora OIC adopter)? Se avranno identificato i loro contratti di leasing come cessioni di beni secondo il principio del trasferimento di rischi e benefici, saranno necessariamente obbligate ad applicare il metodo finanziario di contabilizzazione. Parimenti i locatari dovranno rilevare un acquisto di beni e non spese per godimento e quindi dovranno applicare anche loro il metodo finanziario di contabilizzazione.

La annosa discussione su come far evolvere la contabilizzazione del contratto di leasing rimasta sospesa anche dopo la pubblicazione del feed back sulla survey OIC del 2020, potrebbe aver trovato “involontaria” soluzione con l’adozione del principio OIC34 che obbliga a rilevare i ricavi da cessione di beni per unità elementari secondo i criteri di trasferimento dei rischi e dei benefici.

Manca quindi solo aggiornare il contenuto della nota integrativa con la doverosa modifica dell’articolo 2427 CC n. 22 il cui contenuto dal primo gennaio 2024 non parrebbe più conforme.